“谨慎性”的回归

在今年的3月份，座落于伦敦的国际会计准则理事会（IASB）发布了一份文件，名为“Conceptual Framework for Financial Reporting 2018”，翻成中文可以叫做“财务报告概念框架（2018版）”。在这份新版概念框架中，最引人瞩目的大概是一个令广大财会界人士无比熟稔、却又睽违已久的概念时隔八年后的再度回归：谨慎性（prudence）。

对于不熟悉国际会计准则体系（IFRSs）的读者，我想有必要先简单介绍一下它的构成。作为自上世纪70年代开始由英国和英联邦国家主导制订、迄今在全世界范围内最普遍使用的一套会计准则，IFRSs 的架构在某种程度上大约也秉承了英国人的风格 —— 含糊，繁复，叠床架屋，让外人摸不着头脑。大体上，现行的 IFRSs 包含四个部分的内容：

国际会计准则（International Accounting Standards，IAS）：IASB 的前身是国际会计准则委员会（International Accounting Standards Council，IASC），从1973年 IASC 在近二十年时间里陆续发布了大量会计准则，合称为 IAS。前后共有41条 IAS 被颁布，时至今日仍有效的尚有22条，其余或者被废止、或者被后续新颁布的准则（包括下面所说的 IFRS）替代。
国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，IFRS）：2001年时，IASC 改组为 IASB。此后由 IASB 新颁布的准则，一律标注以 IFRS 打头的编号。目前已颁布（包括尚未全面生效）的 IFRS 共有17条。IAS 和 IFRS 共同构成了现行国际会计准则的主体。
国际会计准则解释（IFRIC Interpretations）：它的前身是由会计准则解释委员会（Standard Interpretations Committee）自1997年开始颁布的一系列准则解释（SIC Interpretations），用于对国际会计准则中的诸多问题和细节提供进一步的说明，便于人们在实务中理解并应用准则条文。在国际会计准则解释委员会（IFRS Interpretations Committee，缩写即 IFRIC）成立后，对这些文件进行了梳理、重新发布。现行的 IFRIC Interpretations 共有23条。
其他公告（Other pronouncements）：除正式的准则条文外，IASB 及其他一些组织还发布了一些与国际会计准则相关的配套文件。本文开头所提到的财务报告概念框架，就属于“其他公告”中的成员之一，除此外还包括诸如中小企业专用准则、实务报告及管理层评注等。

严格地说，概念框架并不属于 IFRSs 的一部分，对于采用 IFRSs 的企业，概念框架也不具备正式的准则条文那样的约束力。理论上，假如概念框架中的要求或定义与正式准则存在冲突（我们后面要讲到的事情跟这个情况就有关联），则应当遵循正式准则的要求。概念框架的作用更多是在于帮助大众理解会计准则的背景和逻辑；同时也帮助 IASB 的成员们在制订新的准则时保持基本思路的一致；此外，假如在某个情形中无法找到现行会计准则能明确指导的处理方法，也可以参照概念框架阐述的理念，自行选择最符合其精神的处理方式。

第一版的概念框架由 IASC 在1989年颁布，并由 IASB 在2001年重新确认。框架中专门有一章讨论合格的财务报告应当具备哪些属性，其中提到了诸多我们耳熟能详的名词：相关性、公允性、可比性、及时性、完整性，等等。同时也涉及到了谨慎性这个概念。在初版概念框架中是这样来论述谨慎性的：

The preparers of financial statements do, however, have to contend with the uncertainties that inevitably surround many events and circumstances, such as the collectability of doubtful receivables, the probable useful life of plant and equipment and the number of warranty claims that may occur. Such uncertainties are recognised by the disclosure of their nature and extent and by the exercise of prudence in the preparation of financial statements. Prudence is the inclusion of a degree of caution in the exercise of the judgements needed in making the estimates required under conditions of uncertainty …

也就是说，其对谨慎性的要求是围绕着不确定性（uncertainty）这一核心风险展开的，强调当编制财务报告的过程中遇到此类不确定事项（例如坏账风险、资产可使用寿命、未来可能需承担的质量保证金等）、并需要对此做出判断或估计时，应当遵循小心谨慎的原则。

但细究之下，这种定义似乎有点“走歪”。在概念框架中，IASB 同时在强调另一个概念，即中立性（neutrality）。所谓中立性，顾名思义，就是指财务报告要不偏不倚，不能高估也不能低估某个事项，应当如实地反映经济活动，以此来保障财务报表的真实和可靠。而上述对于谨慎性的要求，似乎包含着一种“宁可错杀，不可错放”的思维逻辑，即在对一项不确定的事件进行估计时，要抱着一个保守倾向的态度。而“保守”，本身就是一种偏差，和中立的要求是自相矛盾的。

也是因为考虑到这一点，初版概念框架中又打了一个补丁，强调“虽然要遵循谨慎性，但又不能因此而扭曲资产和损益的真实情况，否则将会影响报表质量和可靠性”：

However, the exercise of prudence does not allow, for example, the creation of hidden reserves or excessive provisions, the deliberate understatement of assets or income, or the deliberate overstatement of liabilities or expenses, because the financial statements would not be neutral and therefore, not have the quality of reliability.

初衷也许是好的，但这个补丁打得实在有点不伦不类。一方面，有人提出说，你这是讲了两通毫无意义的废话：既要我们谨慎保守，又要我们不偏不倚，这两条根本不可能同时做到，到底是要闹哪样？另一方又有人抬杠说，你这个例子中只说了不要低估资产和收益、高估负债和成本，难道反过来高估资产、低估负债就被允许了吗？

这样的争辩一直持续了近20年后，大约 IASB 的诸位大佬们终于也被烦够了，于是在2010年3月抛出了一份修正草案，提出说：眼不见心不烦，要不咱们干脆把这个争议点删了吧？（当然修正案涉及的内容很多，对谨慎性的变更只是其中之一）值得一提的是，这份修正案还是 IASB 和美国联邦会计准则委员会（FASB）共同商讨制订的，理论上来讲代表了全球大多数主流国家在会计准则方面的共识（不过 FASB 并未参与对谨慎性的删改）。据 IASB 理事会成员 Steve Cooper 后来回忆说，理事会当时曾讨论过两种方法：其一是在修订过程中重新定义谨慎性、以及与此相关的其他概念；其二就是直接删除。最终考虑到一切争议正是缘于“谨慎”这个词的存在（咦，谁说是图省事了？），理事会在2010年9月发布了定稿的更新版概念框架，确认删除初版中关于谨慎性的要求：

同时在2010版框架中，IASB 也陈述了做出这一决定的理由。当然，官面上是不会说“由于你们吵得太凶所以只好删掉了”，还是用了一些比较堂而皇之的理由，强调谨慎性和中立性的内在冲突、以及可能造成利润表在不同报告期之间产生误导性波动，并承认之前的那个补丁不能解决问题：

IASB 同时也反驳了另一种观点，即认为“中立性”只是一种理想化的、无法实现的空中楼阁。这种观点认为，财务报告本身是一种用于决策的工具，而决策是一个主观过程，因此决策中用到的一切信息也必然带有主观色彩，无法做到绝对意义的中立，因此不应当为了中立性原则而放弃谨慎性原则。IASB 显然对这种玄学意味浓厚的观点没什么兴趣，直接反驳说，我们只关心财报本身的问题，至于别人拿了财报怎么解读、怎么使用，那跟我们的工作没有瓜葛，不在讨论范围内，直接从根子上断绝了这种“哲学思辨”的生存空间。

然而事与愿违，在2010版概念框架修订过程中充斥的这些争议，并未随着修订案的最终出台而偃旗息鼓。以事后的观点来看，2010版的框架甚至被刻薄地评价为“指引不够明晰，大量重要概念未被涉及，跟不上理事会当前思维”—— 这不是我下的论断，是后来 IASB 自己给的官方结论。对于此版中删除谨慎性原则这一略显武断的处理方式，当然也跳不出这种争论的背景。这回又有人站出来挑战了（我也不知道会计界哪儿来那么多杠头），质疑说“既然现在不提谨慎性了，那是不是意味着编制报表时就可以不谨慎；或者进一步来说，不够谨慎的报表才是好报表？”—— 你瞧瞧，这牛角尖怕是都钻到亢金龙的头盖骨里去了。

没有什么纷争是修订不能解决的，如果一次不行，那就再修订一次。于是仅仅在2010版概念框架上线的两年多后，2013年初，IASB 试探性地拟出了一份针对2010版框架的讨论文本，分发给各地的成员征求反馈意见。在这份讨论文本提出的多项修正意见中，就包含了重新引入谨慎性原则作为报告编制要求的提议。根据得到的反馈，IASB 在2015年正式发布了对概念框架的再一次修正动议，其中对概念框架的架构也进行了大幅调整，从原来的四章分拆成八章，补充了部分原来没有提到的定义和认定标准，同时对一些表述不清的地方重新予以澄清。

2018年3月，经过二次修订的最新版概念框架正式出台。与2010版相比，在谨慎性这一问题上来了个180度调头，几乎是完全推翻了之前的立场。而从1989到2018，兜兜转转了近30年后，这个问题基本又回到了原点。在第二章关于合格财务报告的属性论述中，最新版的框架写到：

A neutral depiction is supported by the exercise of prudence. Prudence is the exercise of caution when making judgements under conditions of uncertainty.

回顾一下前文中的2010版，明明是在强调“谨慎性原则”对“中立性原则”的妨害，怎么到了这里却变成“谨慎性原则”有助于“中立性原则”的实现？不过细看一下，与最初的1989版相比，最新版对谨慎性的定义似乎更加强调了“定性”的要求，而非“定量”的要求：初版中强调“谨慎的程度”，新版中没有提及“程度”这样的字眼；初版中提出“用于判断在不确定情况下的会计估计”，新版中只说了“对于不确定性的判断”，不提估计二字。从字面来看，IASB 的用意可能是想把谨慎性作为一种宽泛的、原则性的概念来宣导，而不是作为实务中某项可以被具体应用到操作层面的指南。

谨慎性这个概念在会计上并不仅是一个空泛的名词，它有着明确的所指，按方法和程度的不同还可以区分为两种情况：一种被称为“小心谨慎”，它的定义就是上述新版概念框架中所引用的定义，也是现今被 IASB 所接受的谨慎性原则；另一种被称作“非对称谨慎”，它与会计上另一个古老的概念“保守性”息息相关，更偏向于1989版中 IASB 所打的那个补丁，即对于负债或成本应当采取比资产和收益更谨慎的态度，换句话说，在某个理论上完全一样的可能性判断下，资产或收益基于“非对称谨慎”可能不被确认，负债或成本则可能需要被确认。IASB 理事会认为这种“非对称谨慎”是不必要的，也是“中立性原则”下不能容忍的，但有些 IASB 的成员 —— 比如大名鼎鼎的英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW），其也是 IASB 最早的发起者之一 —— 就认为即使“非对称谨慎”应当、并且实际上也已经被包含在准则许可的范畴中。举一个简单的例子可以理解这种差别：除了那些以公允价值计量的资产外，通常我们对某项资产潜在的减值风险会计提损失，但对潜在的增值并不会确认收益，这就是一种典型的“非对称谨慎”（同样典型的还有对或有负债的处理），这种差别在会计准则 —— 无论是哪个国家的准则 —— 中是普遍存在的。

因此即便在 IASB 内部对于如何定义谨慎性也存在着不同的声音。牛津大学赛德商学院的教授 Richard Baker 和 IASB 技术主任 Anne McGeachin 共同撰写了一篇文章，列举了现行国际会计准则中种种实际基于“非对称谨慎”原则而订制的条文，其中不少还是在“非对称谨慎”原则被正式否定后才出台的准则条文，可谓是啪啪啪打脸。但 IASB 理事会却仍然坚持不松口，认为这种“非对称谨慎”与 IFRSs 所主张的公允陈述原则（faithful representation）相背离，也可能作为一个准则的漏洞被某些人刻意利用、从而歪曲财务报告，因此在“经过谨慎的讨论后”，最终定稿的概念框架中“非对称谨慎”仍然被撇除在了准则允许的范围之外。如果要说2018版和初版框架所定义的谨慎性有什么差别，大约也就在这里了。至于怎么解释这一定义与上述实际会计准则之间的矛盾，至少到目前为止，IASB 还没有给出正面的回复。以他们素来缓慢的议事节奏，恐怕再等个三年五载也未必会有答案。好在我们一开头就说了，当正式的准则条文与概念框架发生冲突时，应遵照正式准则来执行，因此这一理论上的矛盾尚不会影响已经颁布的 IFRSs 条例的效力和可执行性，拖着也就拖着吧。实在拖不下去的时候，大不了再出个修正案 —— 等等，可如果把“非对称谨慎”也加回来，不就彻底回到1989年的情况了吗？唔，这大概是个问题 ……

不过撇开这些细节的争议，2018版的概念框架仍然可以看作是一股“复古”的浪潮。不仅仅是谨慎性原则被复原，初版框架中存在、而在2010版中被删除的“实质重于形式”原则、“管理层对其所提供信息的责任”等内容都重新载入了框架中。除此之外，2018版框架也是对旧版的一个扩充，对资产、负债等基本概念做了修正。旧版中对某些理论的阐述不到位，比如报表到底是站在企业自身的角度、还是报表使用者的角度来编制的？报表只能以法律主体为对象来编制，还是可以针对任意所需的对象来编制？目前通行的财务报告四张表的结构、会计科目划分的样式，理论基础是什么？等等。这些问题可能和日常的会计工作没太多直接关系，也不妨碍广大财会人员做账编报表出审计报告，不过作为一门学科而不单单是手艺，回答这些学究性但又根源性的问题是绕不开的、早晚要去做的事情，不能下论断说 IASB 这一次在概念框架中给出的这些回答就是金科玉律了，但至少把它视作一个讨论的发端也不无裨益。

尽管国际会计准则对谨慎性原则的适用性翻来覆去吵个没够，但有趣的是，近些年来对 IFRSs 亦步亦趋跟随的中国会计准则，却没有来趟这趟浑水。中国会计准则没有像 IFRSs 那样的所谓概念框架来阐述这些问题，不过作为替代，现行准则中设置了《基本准则》，用来定义一些概念或表述基本的原则。其中第十八条要求“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”谨慎这个词赫然出现在准则中。

和上文对照一下不难看出，这显然就是我们前面所说的“非对称谨慎”的概念。换句话说，现行国内准则对谨慎性原则的认定与 IFRSs 存在微妙的关联和差异：两者在整体上都认可谨慎性原则，但国内准则接受的那部分定义恰恰是被最新的 IFRSs 否定的部分。其实熟悉两者渊源的人一定可以想到，这就是一个阴差阳错没赶上车的故事：现行国内基本准则最初发布于2006年，对照 IFRSs 的时间表，彼时尚处于1989版概念框架有效的年代，起草国内准则时想必也参照了当时初版概念框架的论述（“不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”这句可能多少也是受了 IFRSs 那个补丁的启发，只不过咱们是反着用的，起到的是强调、重复的作用）。随后虽然在2014年时对基本准则做了微调，照理说应该参照2010版概念框架看看有哪些需要改动，但偏偏那时 IASB 刚刚抛出试探性的讨论文本来征求改动意见，使这一原本以为已有定论的问题又成为一桩高悬的公案，在没有结果之前国内自然也无法确定修改的方向。到如今 IASB 走回老路，咱们倒误打误撞地又跟上了时代的脚步。

至于要不要依着最新概念框架的说法，对准则中谨慎性原则的具体内涵再做修改？—— 还是先等等吧，兴许哪天金丝雀码头的哥伦布大厦里又飘出一份“经过谨慎讨论后”的稿件，我们这儿又能跟着躺赢了呢。

来源：知乎 www.zhihu.com

作者：Wifs P

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