引言：在征管实务中，企业最有可能申请纳税担保的还是《税收征管法》第八十八条所规定的情形，即发生纳税争议，纳税人在提请行政复议前，要么缴清税款，要么提供纳税担保。但是，这一程序性事项，往往卡壳——税务机关对纳税担保申请不予受理或不确认纳税担保，导致纳税人无法提起纳税担保。
一、税务局不受理、不确认纳税担保的案例例举
（一）安徽海通医药股份有限公司申请纳税抵押，税务局“拒绝配合办理房产抵押登记”。
【涉税事实】
2014年5月，合肥市国税局认定，海通医药于2011-2012年间取得虚开增值税专用发票200份，进项税额合计2984190.62元并已申报抵扣。对海通公司作出税务处理决定和行政处罚决定，补缴税款、滞纳金，并按实际取得抵扣进项税2981310.93元处以0.5倍罚款。
【申请担保，拒绝配合】
海通医药对税务处理决定和行政处罚决定均不服，拟提起行政复议和行政诉讼。为了申请纳税担保，海通医药向税务局提交了“房屋所有权登记、转让审核表、抵押合同、协议、各类房地产抵押权设立登记申请书”等资料，并且与税务局签署抵押合同，但税务局仍拒绝配合办理房产抵押登记，导致海通医药无法就税务处理决定申请行政复议和行政诉讼。
（二）湖北荆大精密钢管实业有限公司的股东以股权为公司申请纳税担保，税务局不予确认。
【申请担保，不予确认】
湖北荆大精密钢管公司因纳税与税务局发生争议，公司的44名股东作为纳税担保人，为该公司提供纳税担保，担保形式为以股东享有的股权提供质押担保。
荆州市地税局稽查局作出《对<纳税担保书>的回复》，对该股权担保不予认可。
【法院三审，无改决定】
湖北荆大精密钢管公司在一审、二审均败诉后，向湖北省高级人民法院申请再审。再审法院认为，《纳税担保试行办法》第二十五条的规定，汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押，“这些权利凭证都是可以移交税务机关占有，但依法需要办理出质登记的股票、股份,不属于可质押的权利凭证……股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性”。
（三）在同一补税事项下，整个项目楼盘被主管税务局查封，海南国托科技有限公司以该项目楼盘之第六幢申请纳税抵押，未获受理。
【涉税事实】
2012年8月14日，海南省地税第一稽查局向海南国托公司送达《税务处理决定书》，要求其自收到处理决定书之日起15日内补缴税费48,766,553.12元、加收滞纳金44,139,672.77元，合计92,906,225.89元。
2012年8月24日，第一稽查局又向海南国托公司送达《土地增值税清算税款缴纳通知书》，限其于2012年9月10日前到税务机关补缴土地增值税31,974,638.39元。
2012年9月17日，第一稽查局作出《税务事项通知书》，要求该公司必须依法执行税务处理决定，缴清所有税款，并告知其截至9月8日止已超过缴纳税款的期限。
2012年10月16日，第一稽查局作出《税收保全措施决定书》，决定从2012年10月15日起对海南国托公司的海口市国用（2007）第009175号《国有土地使用证》项下土地使用权及其地上建筑物（工程名称“八里银海”项目）予以查封。
2013年3月14日，第一稽查局作出《变更税务处理决定书》，对原《税务处理决定书》中有关企业所得税的部分内容进行了变更。
【申请担保，未获受理】
2013年3月21日，海南国托公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，拟以该公司开发建设的“八里银海”项目的第六号楼，对《税务处理决定书》和《变更税务处理决定书》所确认的应补缴税款及滞纳金申请纳税担保。
3月28日，第一稽查局向海南国托公司作出《关于给海南国托科技有限公司纳税担保申请的复函》，称其提供的上述抵押物在2012年10月16日已被该局查封，其提供的抵押物不符合条件，纳税担保申请不予受理。
海南国托公司不服，向海南省地方税务局申请行政复议，
2013年7月30日，作出琼地税复决字[2013]12号《行政复议决定书》，决定维持省地税第一稽查局作出的[2013]1号复函。
二、对不受理或不确认纳税担保的法律分析
（一）行政机关不作为，纳税担保无法落实
《纳税担保试行办法》第二条规定：本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。
纳税担保之成立，必须得到税务机关的确认。而案例一中，安徽海通医药股份有限公司以房屋作抵押申请，并与税务局签订了抵押抵押合同；但是，税务局却拒绝配合办理抵押登记手续，既违反了合同义务，又怠于履行行政职责，导致海通医药无法就税务处理决定提起行政复议，严重损害了纳税人的救济权利，可以对不作为提起行政诉讼。
2015年，最高人民法院公布行政不作为典型案例，通过法律程序对行政不作为作出司法评价，督促行政机关勤勉履职，保障行政相对人的实体及程序权利；同时，对“懒政”“惰政”要予以惩戒。《纳税担保试行办法》第三十四条规定：税务机关工作人员对符合担保条件的纳税担保，不予同意或故意刁难的，根据情节轻重给予行政处分。
“天下之事，不难于立法，而难于法之必行”。法律的施行，不限于惩治违法犯罪；现代法治社会更要求国家机关转变管治理念，积极回应社会需求，切实保障群体和个体的实体与程序权利，勿让法律成摆设，勿把行政相对人的权利当作行政机关的负担。
（二）股权属于可质押的权利凭证，税务机关应当确认纳税质押担保
案例二中，湖北荆大精密钢管实业有限公司的股东作为公司的纳税保证人，以股东享有的股权作为质押财产，符合《物权法》和《担保法》对质押担保的规定。
《物权法》第二百二十三条规定：债务人或者第三人有权处分的可以转让的基金份额、股权下列权利可以出质。
第二百二十六条 以基金份额、股权出质的，当事人应当订立书面合同。以其他股权出质的，质权自工商行政管理部门办理出质登记时设立。
《担保法》第七十八条规定：以有限责任公司的股份出质的，适用公司法股份转让的有关规定。质押合同自股份出质记载于股东名册之日起生效。
因此，有限责任公司的股权是可以作为质押财产的，经公司股权转让程序后，质押合同于股权出质记载于股东名册之日起即生效。
并且，根据《物权法》第十五条规定：“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力”。是否经工商登记，并不影响质押合同效力。
湖北荆州市地税局稽查局和荆州市政府，以及再审法院，对本案事实所涉及的法律适用大可商榷。完全缩小解释了《纳税担保试行办法》第二十五条规定可质押的权利凭证的范围，影响纳税人权利实现，阻碍纳税人行使后续权利；涉案行政决定和法院判决影响至深。
（三）税务局查封与纳税担保的目的均为保障税款征收，实施查封和要求担保不宜重复
《纳税担保试行办法》第十七条规定：“依法被查封、扣押、监管的财产不得抵押”；但如果具体到案例三，海南国托科技有限公司的八里银海项目已被海南省地税第一稽查局整体查封，国家税款已经得到保障。而要求纳税人提供纳税担保的目的，也是保障税款；二者目的重合。只要查封、担保，任意一项的价值足以抵顶涉案税款，则不宜在查封A项财产后，再要求纳税人提供等值的B项财产担保；否则，将对纳税人的经营活动造成不必要的负担，或者直接剥夺其后续权利。
其二，细读本案终审判词，“且该公司提出纳税担保申请之前已就‘八里银海’项目向中国银行海口龙珠支行进行抵押借款2.1亿元，并办理了土地他项权利登记，现其申请纳税担保，但并未提供‘八里银海’项目第六号楼在涤除上述银行抵押权之后还存有多少价值的证据材料…”。可以看出，二审法院也考虑到查封与担保的重复性：如果海南国托能证明涤除他项权利后的余值足以保障税款，那么，该项纳税担保也并非完全不可接受。
其三，《纳税担保试行办法》第十七条只是一般性规定，未考虑到在同一补税事项下，查封与担保的重复。法规条文不可能囊括所有的社会现象；当法律适用发生争议时，应当根据立法目的，在保障税款的前提下，切实维护纳税人的程序权利。
三、办理纳税担保相关链接
（一）因纳税争议拟申请行政复议的，必须提供财产担保。
《纳税担保试行办法》第四条规定：纳税担保人按照《税收征管法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，应当按照本办法规定的抵押、质押方式，以其财产提供纳税担保；纳税担保人已经以其财产为纳税人向税务机关提供担保的，不再需要提供新的担保。
（二）利用银行保函，提升担保操作性和确认效率
银行保函的基础是银行信用，对税款的保障性不容置疑。只要企业通过银行审核，即可顺利开出保函。
（三）对纳税人的担保申请，税务局应当及时作出决定
提供纳税担保是纳税人实施后续行为的前提，只是一项程序性活动；如果税务局无故拖延，后续行为无法开展，置基础法律行为的效力于不确定状态。虽然《纳税担保试行办法》没有明确规定税务局作出决定的期限，但税务机关应以行政效率为重，及时审核保证人资格或担保财产的价值，作出是否确认纳税担保的决定。
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
来源：知乎 www.zhihu.com
作者：刘天永
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